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债务重组损益的纳税调整

发布时间:2010-01-08 15:30:15   来源:

我国的《企业会计准则——债务重组》于1998年6月12日公布,2001年重新修订实施。修订后的准则规定:无论是债权人还是债务人,均不确认重组收益。重组过程中的收益计入资本公积,损失直接计入当期损益。会计上的这种规定与税法的要求存在一些差异,本文将就这些差异及其纳税调整进行简述。

  1.债务重组收益的差异分析及其纳税调整

  债务人通过债务重组通常情况下会获得收益,按照会计准则的规定,重组收益直接计入资本公积。现将会计上确认“资本公积——其他资本公积”的几种情形的所得税处理分析如下:

  (1)债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务而形成的资本公积。

  这部分差额实际上属于“因债权人缘故确实无法支付的应付款项”,按照现行所得税法的规定,应作为“收入总额”中的“其他收入”,直接调整当期应纳税所得额。

  例1

  甲企业于1997年5月7日销售一比材料给乙企业,不含税价格为200,000元,增值税税率17%。按合同规定,乙企业于1997年9月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难,无法按合同规定的期限偿还货款,经双方协定于12月1日进行债务重组。债务重组协定规定,甲方同意减免乙企业50,000元债务,余额用现金立即偿清。乙企业账各处理为:

  借:应付账款  234,000

   贷:银行存款  184,000

  资本公积  50,000

  税务处理:乙企业于重组日确认所得,在申报1997年所得税时,调增应纳税所得50,000元。

  (2)债务人以非现金资产抵偿债务,其账面价值与相关税费之和小于应付债务账面价值而形成的资本公积。

  这部分资本公积从税收的角度可以分成两部分:一是资产转让收益;二是其差额超过资产转让收益部分的债务重组收益。资产转让收益应当调整应纳税所得额,确认资产转让所得;债务重组收益,则应作为“收入总额”中的“其他收入”——因债权人缘故确实无法支付的应付款项来处理。因此,对整个资本公积部分全额调增当期所得。

  例2

  甲企业于2000年1月1日销售给乙企业一批商品,价值400,000元(含增值税)。由于乙企业发生财务困难,短期内不能付款。双方协商,甲企业同意乙企业以一批产品偿还债务。该批商品账面价值250,000元,公允价值300,000元,计税价格300,000元,增值税税率17%。甲企业对该项应收账款提取坏账准备20,000元,无其他税费。乙企业账务处理为:

  借:应付账款  400,000

   贷:库存商品  250,000

   应交税金——应交增值税   51,000(300,000×17%)

   资本公积  99,000

  税务处理:在申报2000年所得税时应全额调整增所得额99,000元。

  这里,还有一种较为特殊的情况,即资本公积小于资产转让所得。例如,债权人应收账款账面价值234,000元,债务人以账面价值180,000元,公允价210,000元存货清偿,增值税税率17%,则债务人确认的资本公积为:234,000-180,000-210,000×17%=18,300元,小于资产转让所得30,000元(210,000-180,000)。这是由于资产转让所得30,000元与债务重组损失11,700元(210,000+210,000×17%-234,000)相抵销的结果。由于债务人发生的重组损失不得扣除,因此,应以资产转让所得作为重组所得,即在纳税申报时调增所得额30,000元,而不是18,300元。

  (3)以修改其他债务条件进行债务重组,应付债务的账面价值大于应付金额而形成的资本公积。

  这种情况按照上述情形处理。

  此外,以债务转资本方式进行债务重组的,债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额,确认为“资本公积一股本溢价”。按现行政策规定,股本溢价不并入所得额征税。

  根据以上分析,对债务重组收益的所得税处理可概括如下:

  (1)债权人发生的债务重组损失,待符合“坏账”确认条件时,报主管税务机关批准后可以扣除。

  (2)债务人发生的债务重组损失不得税前扣除。

  (3)债务人因债务重组形成的资本公积,应全额确认当期所得。当以非货币性资产抵偿债务时,如会计上形成的资本公积小于资产转让所得,应以资产转让所得确认重组业务所得。

  2.债务重组损失的差异分析及其纳税调整

  会计上确认债务重组损失的情形有3种:一是债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额,作为损失直接计入当期损益:二是以修改其他债务条件进行债务重组的,如果重组应收债权的账面价值大于未来应收金额,债权人应将重组应收债权的账面价值减记至未来应收金额,减记的金额作为当期损失;三是债务人以非现金资产抵偿债务的,用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和大于应付债务账面价值的部分,作为损失直接计入当期损益。

  债务重组是建立在债权人与债务人达成协议或法院裁决同意债务人修改债务条件的基础上的事项,债权人由此造成的损失将无法收回,因此在会计上被确认为重组损失,这部分损失实际就是债权人在重组日确认的一笔坏账,基于重组业务的特殊性,直接在“营业外支出”列支,而不在“管理费用”或“坏账准备”列支。税收上应本着实事求是的原则,承认该项损失。当该笔损失具备了《企业所得税税前扣除办法》第47条对坏账确认的条件(如应收账款已逾期3年未收回)时,经主管税务机关批准,应当允许在所得税前扣除。第3种情形属于债务人确认的债务重组损失。按照现行税法规定,债务人以非货币性资产抵偿债务应“视同销售”,按照公允许价减去账面价值的差额调增当期应纳税所得,与此同时,对债务人确认的重组损失不能在税前扣除。这主要是由于债务人发生的重组损失不同于资产转让损失(会计上按资产账面价值结转)。值得一提的是,债务重组多见于关联企业之间,如果允许债务人在税收上承认重组损失,这将会成为税法的一个漏洞,被纳税人从避税的角度加以利用。例如,债权人应收账款账面价值200,000元,重组协议规定,债务人以一批账面价值180,000元,公允价200,000元的产品清偿债务,增值税税率17%。此时,债务人在会计上确认的重组损失为:200,000-180,000-20,000×17%=14,000元。税收上,债务人应确认转让所得20,000元(200,000-180,000),重组损失14,000元不得税前扣除。该笔业务合计应调增所得额34,000元。

  根据以上分析,对债务重组损失的所得税处理可总结如下:

  (1)债权人发生的债务重组损失时,在符合坏账确认的条件时,报主管税务机关批准后可以扣除。

  (2)债务人发生的债务重组损失不得税前扣除。

  例3

  甲企业于1997年1月20日销售一批材料给乙企业,不含税价格为200,000元,增值税税率17%。按合同规定,乙企业应于1997年4月1日前偿付债务。由于乙企业发生财务困难,无法按合同规定的期限偿还债务,经双方协定于10月1日进行债务重组。协议规定:甲方同意减免乙企业50,000元债务,余额用现金立即偿清。甲企业账各处理为:

  借:银行存款  184,000

  营业外支出—债务重组损失  50,000

   贷:应收账款  234,000

  税务处理:甲企业债务重组损失不得扣除,应调增1997年度应纳税所得额50,000元。至2000年度1月20日,未收回的应收账款50,000元已符合“逾期3年以上仍未收回的应收账款”,报主管税务机关批准后,在申报2000年度企业所得税时,直接调减应纳税所得额50,000元。



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